Przedsiębiorcy będący czynnymi podatnikami VAT niekiedy decydują się na zakup mieszkania albo lokalu użytkowego na cele prowadzonej działalności. Wprowadzają je do ewidencji środków trwałych i użytkują w swojej firmie.
Różne okoliczności prowadzenia działalności powoduję czasem, iż muszą sprzedaż te nieruchomości.
Jak w takim wypadku wygląda kwestia opodatkowania sprzedaży tych firmowych nieruchomości podatkiem VAT? Od czego to zależy?
Czynny podatnik VAT a zwolniony podatnik VAT
Pierwszym podstawowym aspektem jaki sprzedawca nieruchomości powinien wziąć pod uwagę to określenie swojego statusu VAT.
Inaczej będzie wyglądać opodatkowanie VAT zbycia nieruchomości przez czynnego podatnika VAT, a inaczej przez podatnika zwolnionego z VAT (niekiedy podobnie).
Warto w pierwszej kolejności skupić uwagę na przedsiębiorcy zbywającego nieruchomość, który jest czynnym podatnikiem VAT. Co to znaczy jednak czynny podatnik VAT? To nie tylko podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. To także podatnik, który zachowuje się jak czynny podatnik VAT.
Z kolei nawiązując do art. 15 ust. 1, 1b oraz ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 podatnikami VAT są:
- osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
- podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika,
- jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
| UWAGA: Ustawa o VAT określa działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w świetle ustawy o VAT obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. |
Każdy podatnik, który wykonuje działalność wpisującą się w powyższe ramy jest podatnikiem VAT. Natomiast czy czynnym? To zależy od:
- przekroczenia rocznego limitu sprzedaży 200.000 zł,
- rozpoczęcia sprzedaż usług, które od 1 dnia ich świadczenia wymagają rejestracji jako czynny podatnik VAT,
- utraty zwolnienia przedmiotowego przez prowadzącego już działalność przedsiębiorcy.
Sprzedaż mieszkania lub lokalu usługowego przez czynnego podatnika VAT
Ogólna zasada mówi, iż odpłatna sprzedaż towarów (w tym nieruchomości) lub usług będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli jest dokonywana przez przedsiębiorcę, który jest czynnym podatnikiem VAT oraz:
- odliczył podatek VAT przy nabyciu tejże nieruchomości,
- przeznaczył daną nieruchomość na działalność, w której realizuje sprzedaż opodatkowaną (albo opodatkowaną i zwolnioną).
Cały czas mowa tutaj o sprzedaży nieruchomości firmowej, a więc lokalu mieszkalnego albo lokalu usługowego, które zostały wprowadzone przy zakupie na stan środków trwałych.
Pierwszy przypadek (z wielu) jaki najczęściej może wystąpić przy zbyciu nieruchomości firmowej to okoliczność, w której przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT odlicza podatek VAT od nabycia więc lokalu mieszkalnego lub lokalu usługowego na cele działalności.
Drugi to sytuacja, w której nie ma prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ww. nieruchomości. Występuje też wiele innych przypadków – po zakupie i odliczeniu podatku VAT czynny podatnik VAT dokonuje zmiany przeznaczenia zakupionej nieruchomości na działalność zwolnioną z VAT.
Następnie po kilku lub kilkunastu (albo później) latach sprzedaje tę nieruchomość.
| UWAGA: Podatnik sprzedający nieruchomość w ciągu 10 lat od jej nabycia, który odliczył w całości lub w części podatek VAT przy zakupie tejże nieruchomości – będzie miał obowiązek dokonać (częściowej) korekty tego odliczonego VAT. |
Pamiętając o powyższej zasadzie – gdy czynny podatnik VAT dokonał nabycia nieruchomości, odliczył od tego nabycia podatek VAT naliczony (przeznaczył na działalność opodatkowaną) następnie sprzedał tę nieruchomość to ma obowiązek opodatkować tę sprzedaż właściwą stawką VAT.
Nie mniej może on skorzystać z możliwości zwolnienia z opodatkowania VAT tej sprzedaży.
Zwolnienie z VAT przy zbyciu nieruchomości firmowej
Każdy czynny podatnik VAT, który dokonuje sprzedaży lokalu mieszkalnego lub lokalu usługowego zanim opodatkowuje daną sprzedaż podatkiem VAT powinien wziąć pod uwagę (zbadać) możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT.
Po pierwsze art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
| UWAGA: Zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. |
Trzeba zaznaczyć, iż oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT miało zastosowanie.
Okres 2 lat sprzedawca zaczyna liczyć od dnia rozpoczęcia pierwszego zasiedlenia.
Należałoby w tym momencie wyjaśnić czym tak na prawdę jest pierwsze zasiedlenie. Przy określeniu tego momentu pojawiają się liczne problemy.
Prawodawca pierwsze zasiedlenie określa jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na te ulepszenie (w świetle ustawy o PIT), stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zatem ustawodawca uznał, iż pierwsze zasiedlenie nieruchomości to dwa zdarzenia:
- oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub
- rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.
Oznacza to, że nie tylko sprzedaż np. przez developera i oddanie pierwszemu użytkownikowi mieszkania będzie pierwszym zasiedleniem.
Jeżeli podatnik buduje dla siebie nieruchomość to pierwsze zasiedlenie będzie oznaczać rozpoczęcie użytkowania tej nieruchomości (jeżeli to nastąpiło) pomimo, iż nie została ona jeszcze oficjalnie oddana do użytkowania.
Inne przypadki to dopuszczenie pierwszego zasiedlenia w przypadku rozpoczęcia użytkowania przez sprzedawcę (developera) użytkowania jeszcze przed sprzedażą.
Warto w tym miejscu zacytować część uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27.05.2022r. o sygn. I FSK 292/19.
(…) Istotne znaczenie ma w tym zakresie wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, w którym stwierdzono, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak zauważył TSUE w uzasadnieniu tego orzeczenia, polski ustawodawca wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie” w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zastrzeżenia TSUE budziła zatem ta część definicji, w której ustawodawca uzależnił pierwsze zasiedlenie od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wątpliwości TSUE nie budził natomiast fragment definicji, z którego wynika, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. (…).
Co jednak, gdy podatnik nie spełnia warunku upływy 2 lat od pierwszego zasiedlenia?
Istnieje jeszcze jedno zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
| UWAGA: Jeżeli czynny podatnik VAT nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT z tytułu upływu okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia to powinien przeanalizować inne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które umożliwia zwolnienie z VAT, gdy: przy zakupie nieruchomości czynnemu podatnikowi VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, sprzedający nieruchomość nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej zbywanej nieruchomości. |
Co ważne oba warunki muszą być spełnione łącznie.
Przykład 1
Czynny podatnik VAT prowadzi działalność polegającą na serwisowaniu telefonów komórkowych. Podatnik w roku 2020 wybudował małe biuro z magazynem. Od wydatków dotyczących wybudowanie odliczył 100% podatku VAT naliczonego.
Rozpoczął użytkowanie 5 września 2020r.
W roku 2023 dokonał sprzedaży ww. nieruchomości.
W tym wypadku podatnik skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT przy sprzedaży tej nieruchomości z uwagi na to, iż upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia.
Przykład 2
Czynny podatnik VAT prowadzi działalność polegającą na sprzedaży i serwisie sprzętu AGD. Podatnik w roku 2015 kupił lokal użytkowy. Od zakupu odliczył podatku VAT. W wrześniu 2022r. dokonał ulepszenia na kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej. W marcu 2023r. dokonał sprzedaż lokalu.
Sprzedaż ta nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Dokonane ulepszenie spowoduje, iż pierwsze zasiedlenie należy liczyć od roku 2022.
Rezygnacja ze zwolnienia z VAT przy zbyciu nieruchomości firmowej
Prawodawca umożliwił czynnemu podatnikowi VAT możliwość rezygnacji z powyższych zwolnień z opodatkowania VAT i dokonania opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości.
Najwyraźniej uznał, iż dla części podatników może to być opłacalne z uwagi na wysokie nakłady jakie ponieśli na daną nieruchomości.
Możliwość taka została zawarta w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Regulacja ta wymaga jednak, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
- złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części:
- przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub,
- w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.
Oświadczenie to musi zawierać:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy (NIP albo PESEL),
- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego,
- adres budynku, budowli lub ich części.
