Przedsiębiorcy korzystają z różnego rodzaju ubezpieczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Istnieją jednak i ubezpieczenia obejmujące życie przedsiębiorcy.
Od lat Fiskus neguje tego typu wydatki jako koszty uzyskania przychodu.
Czy coś się zmieniło w tej materii?
Czym są wydatki stanowiącej koszty uzyskania przychodu?
Prawodawca w art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 zwanej dalej ustawą o PDOF) zdefiniował koszty uzyskania przychodu, a więc koszty poniesione na rzecz działalności gospodarczej, których poniesienie obniży podatek dochodowy.
| UWAGA: Koszty firmowe których poniesienie obniża podatek dochodowy to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych ustawowo z kosztów firmowych. |
Nabyty na poczet działalności wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, jeżeli:
- został poniesiony przez podatnika,
- podatnik nie otrzymał dofinansowania w całości lub w części do poniesionego kosztu,
- został wydatkowany w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
- nie może występować w katalogu kosztów wyłączonych na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF,
- został właściwie udokumentowany.
Warto podkreślić, iż kosztem uzyskania przychodu może być niemal każdy wydatek z wyłączeniem wydatków z art. 23 ustawy o PDOF, przeznaczony na cele firmowe, którego zasadność poniesienia przedsiębiorca będzie w stanie udowodnić w toku ewentualnej kontroli skarbowej.
Przedsiębiorca ponosząc wydatek przeznaczony na firmę musi przemyśleć racjonalność jego poniesienia. Łatwiej jest udowodnić koszt, który przynajmniej w pewnym stopniu można powiązać z profilem prowadzonej działalności.
Trudniej jest udowodnić poniesienie wydatku na cele firmowe, jeżeli jego istota względem profilu działalności jest zaskakująca.
Wydatki na ubezpieczenie na życie w kosztach uzyskania przychodu?
Część przedsiębiorców z racji wykonywania zawodu kupuje ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Inni korzystają jeszcze z ubezpieczeń majątkowych, ubezpieczeń realizacji umów handlowych, ubezpieczeń transportu i innych.
Te ubezpieczenia w większości przypadków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a więc obniżają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co natomiast z ubezpieczeniami na życie?
Przykład 1
Czynny podatnik VAT prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wyrobów wędkarskich. Podatnik wykupił ubezpieczenie na życie.
Czy polisa ubezpieczeniowa będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?
Przykład 2
Podatnik zwolniony z VAT prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie turystycznym. Podatnik wykupił ubezpieczenie od choroby, kalectwa i niemożności wykonywania działalności.
Czy poniesiony wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów?
Przykład 3
Spółka z o.o. wykupiła pakiet ubezpieczeniowy na życie dla wszystkich wspólników i członków zarządu.
Czy poniesiony wydatek spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów?
Jak do kwestii wydatku na ubezpieczenie na życie w kosztach firmowych podchodzi Fiskus?
Ubezpieczenie na życie w kosztach firmy oczami Fiskusa
Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.03.2013r. o sygn. IPPB1/415-1285/13-2/KS była sprawa jednoosobowego przedsiębiorcy, który zawarł umowę ubezpieczenia mienia firmowego ale i ubezpieczenia na życie (ubezpieczenia od kalectwa, choroby lub śmierci).
O ile wydatek na ubezpieczenia mienia Fiskus uznał za koszt uzyskania przychodów o tyle wydatku na ubezpieczenia na życie już nie. Jak Fiskus uzasadnił swoje stanowisko?
„(…) Przedmiotem ubezpieczenia na życie będącego ubezpieczeniem osobowym są określone dobra osobiste człowieka, a świadczenie ubezpieczyciela polega na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej (art. 805 § 2 pkt 2 k.c.). Zatem wydatki te mają charakter wydatków osobistych, służą ochronie zdrowia lub życia. Cechą ubezpieczenia osobowego jest to, że ubezpieczony ma prawo do swobodnego dysponowania sumą ubezpieczenia na wypadek swej śmierci. Ubezpieczenia te związane są bowiem ściśle ze sferą osobistą podatnika, jego zdrowiem i życiem, a nie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są wydatkami ponoszonymi w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Brak ww. związku przyczynowo skutkowego wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie w przypadku ubezpieczenia na życie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Z tytułu umowy ubezpieczenia osobowego bowiem świadczenie ubezpieczyciela nie polega na wypłacie odszkodowania, jak przy ubezpieczeniu majątkowym (np. przedmiotu leasingu) a sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia (art. 805 § 2 pkt 2 k.c.). Cechą ubezpieczenia osobowego jest to, że ubezpieczony ma prawo do swobodnego dysponowania sumą ubezpieczenia na wypadek swej śmierci.
Nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę, a więc nie są to wydatki ponoszone w celu powstania lub zwiększenia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem aby wydatki dotyczące przedmiotowych ubezpieczeń miały być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę – leasingobiorcę. Ponadto wydatki na ubezpieczenie na życie mają bez wątpienia charakter wydatków osobistych, służą ochronie zdrowia lub życia. Ubezpieczenie na życie związane jest ściśle ze sferą osobistą podatnika, jego zdrowiem i życiem, a nie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Brak ww. związku przyczynowo skutkowego wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. (…)”.
Przedmiotem kolejnych interpretacji indywidualnej były wydatki na ubezpieczenie na życie dla członka zarządu oraz wspólników w spółkach opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT).
Jakie w tych sprawach stanowisko zajął Fiskus?
„(…) Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że wydatki, o których mowa we wniosku ponoszone tytułem ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu są pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wykupione ubezpieczenie ma być ekwiwalentem za wykonywaną pracę na rzecz Spółki oraz zapewnić Prezesowi Zarządu bezpieczeństwo/ochronę w razie wystąpienia zdarzeń losowych podczas wykonywania czynności służbowych. Co do zasady zatem, płacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie Prezesa Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.
W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.
W analizowanej sprawie nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu w postaci opłacenia składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji.
Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz Prezesa Zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, zgodnie z którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Jednakże treść ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uwzględnia wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. (…)”.
Należy podkreślić, iż z reguły składki na ubezpieczenie na życie członków zarządu czy wspólników spółek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast wyjątkiem od reguły są tzw. wydatki dotyczące obowiązku dodatkowego świadczenia (ubezpieczenie na życie) na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) które będą identyfikowane jako wynagrodzenie członka zarządu z tytułu sprawowania tej funkcji.
Jeżeli prawo do dodatkowego, świadczenia (ubezpieczenie na życie) na rzecz powołanego członka zarządu wynika z uchwały zgromadzenia wspólników lub z umowy spółki, to będzie możliwe zaliczenie kosztów opłacanych składek ubezpieczenia na życie dla członka zarządu do kosztów uzyskania przychodów spółki.
W takim wypadku wydatki na zakup polisy ubezpieczeniowej dla członka zarządu będą stanowić koszty uzyskania przychodu w CIT. Zupełnie odmiennie traktowane są przez Fiskusa wydatni na ubezpieczenie na życie dla pracowników. Jednakże ten aspekt będzie przedmiotem odrębnej publikacji.
