Różnice kursowe występują w sytuacji, gdy należność bądź zobowiązanie występuje w walucie obcej. Podatnik reguluje wówczas zapłatę w walucie obcej, w której powstała należność lub zobowiązanie albo jeszcze w innej walucie innej niż polski złoty.
Jeżeli data powstania należności albo zobowiązania różni się od daty zapłaty, wówczas powstają różnice kursowe.
Należy podkreślić, że różnice kursowe mogą powstać także w innych przypadkach o czym będzie mowa w niniejszej publikacji.
W jakich sytuacjach powstają różnice kursowe
Różnice kursowe poza przypadkiem należności albo zobowiązania a zapłaty mogą powstać także od środków na rachunku walutowym, na którym zgromadzone są środki pieniężne firmy.
Przypadki kiedy powstają różnice kursowe określa zarówno ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 zwana dalej ustawą o PIT) ale i ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 zwana dalej ustawą o CIT). Jak mówi art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe:
- mogą zwiększać przychody, wówczas są to dodatnie różnice kursowe,
- mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów, wtedy będą stanowić ujemne różnice kursowe.
Co niezwykle ważne zarówno ujemne i dodatnie różnice kursowe stanowią koszty albo przychody w prowadzonej działalności gospodarczej jeżeli transakcje zostały przeprowadzone na cele działalności.
Przypadki powstania różnic kursowych zawarte w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy o CIT ale i art. 24c ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT przedstawiono w poniższych tabelach.
Ujemne różnice kursowe
| Składnik | Okoliczności powstania różnicy |
| Wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP | jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia |
| Wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP | jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia |
| Wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu | jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni |
| Wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia | jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni |
| Wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania | jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni |
Dodatnie różnice kursowe
| Składnik | Okoliczności powstania różnicy |
| Wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP | jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia |
| Wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP | jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia |
| Wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu | jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni |
| Wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia | jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni |
| Wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania | jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni |
Kiedy w ogóle można mówić o koszcie i przychodzie podatkowym z tytułu różnic kursowych
Różnice kursowe będą stanowić koszty i przychody podatkowe jeżeli będą różnicami zrealizowanymi a zatem powstała należność, zobowiązanie np. z tytułu dostawy towarów lub usług i wystąpiła zapłata za te dostawy.
Miał miejsce wpływ środków na rachunek walutowy a następnie miał miejsce wypływ tych środków z konta walutowego.
Różnice kursowe niezrealizowane to różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej (zgodnie z ustawą o rachunkowości).
Różnice kursowe od środków firmowych na rachunku walutowym
Podatnik poza obliczeniem różnicy kursowej pomiędzy fakturą (należnością albo zobowiązaniem) a zapłatą ma obowiązek wycenić, rozliczyć różnice kursowe z tytułu rozchodu środków pieniężnych z konta walutowego.
Polega to na tym, iż podatnik weryfikuje:
- wszystkie wpływy walutowe na dany rachunek w ciągu roku przeliczone po odpowiednim kursie,
- oblicza ich wartość w polskich złotych,
- porównuje owe wpływy do rozchodów środków pieniężnych według jednej z trzech wybranych metod.
To jednak jeszcze nie wszystko.
Osoba fizyczna ale i osoba prawna ma wybór
Osoby fizyczne w myśl art. 14b ust. 1 i 2 ustawy o PIT mają prawo:
- ustalać różnice kursowe metodą podatkową – dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według form opodatkowania: podatek liniowy, skala podatkowa, ryczałt, karta podatkowa),
- ustalać różnice kursowe metodą rachunkową czyli przy zastosowaniu metody ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości – dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą prowadzących pełne księgi rachunkowe.
Podobnie osoby prawne w myśl art. 9b ust. 1 ustawy o CIT mają prawo:
- ustalać różnice kursowe metodą podatkową,
- ustalać różnice kursowe metodą rachunkową czyli przy zastosowaniu metody ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości.
Wymagania wobec możliwości zastosowania metody rachunkowej
Rozliczanie i wycena różnic kursowych metodą rachunkową wymaga spełnienia wielu ustawowych warunków.
Sprawozdania finansowe za okresy w których podatnicy będą stosować metodę rachunkową muszą być obligatoryjnie badanie przez firmy audytorskie.
Ponadto podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej:
- wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także
- z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.
Wycena ta dla celów podatkowych musi być dokonywana:
- na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub
- na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo
- tylko na ostatni dzień roku podatkowego.
Należy podkreślić, iż termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.
| UWAGA: Wybór metody rachunkowej to obowiązek jej stosowania przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Wybór metody podatkowej to obowiązek jej stosowania przez minimum jeden rok podatkowy. Wybór metody rozliczania różnic kursowych podatnicy dokonują w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie (zeznanie roczne PIT-36, PIT-36L a także CIT-8). |
Uwaga na różnice kursowe w ryczałcie
Podatnicy, którzy stosują ryczałt jako formę opodatkowania prowadzonej działalności rozliczają różnice kursowe w następujący sposób:
- dodatnie różnice kursowe powiększają przychód,
- ujemne różnice kursowe pomniejszają przychód ale osiągnięty tylko w roku, w którym wystąpiły ujemne różnice kursowe.
Rozliczenie wygląda w powyższy sposób ponieważ w ryczałcie nie ewidencjonuje się kosztów uzyskania przychodów. Zatem nie ustala się różnic kursowych z tytułu poniesionych wydatków (nie należy tego utożsamiać z podatkiem VAT).
| UWAGA: Dodatnie różnice kursowe w ryczałcie należy opodatkować według stawki ryczałtu właściwej dla przychodu do którego oblicza się różnice kursowe. |
Warto też podkreślić, iż dodatnie różnice kursowe ale i ujemne różnice kursowe należy ustalać w przypadku wyceny rozchodu środków pieniężnych na walutowym rachunku firmowym.
Wycena rozchodu środków na rachunku walutowym
Dla przypomnienia różnice kursowe z tytułu rozchodów środków pieniężnych wystąpią, gdy:
- po stronie przychodów (dodatnie) – otrzymane lub nabyte środki pieniężne lub wartości pieniężne w walucie obcej w dniu ich wpływu są niższe od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych), według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
- po stronie kosztów (ujemne) – otrzymane lub nabyte środki pieniężne lub wartości pieniężne w walucie obcej w dniu ich wpływu są wyższe od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych), według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
| UWAGA: Przy obliczaniu różnic kursowych podatnik ma obowiązek uwzględnić kurs faktycznie zastosowany w przypadku: sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. |
W praktyce można spotkać się z pewnymi operacjami przeprowadzanymi na rachunku walutowym, które nie wiążą się z powstawaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Są to transakcje, do wyceny których przyjmuje się tzw. kurs historyczny. Jest to kurs, po jakim nastąpiło przeliczenie waluty na złote w dniu jej wpływu na konto walutowe. Jeśli taki kurs stosuje się do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego, to różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie wystąpią.
Przykład 1
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będąca czynnym podatnikiem VAT posiada oprócz rachunku firmowego w polskich złotych także i rachunek walutowy prowadzony w USD. Do wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym stosuje metodę FIFO. Konto zostało założone w 2022r.
W lutym 2022r. na konto walutowe miały miejsce pierwsze wpływy jak i wypływy z konta walutowego:
- wpływ 3 lutego 2022r. należności za fakturę sprzedaży w kwocie 3 000 USD,
- wpływ 9 lutego 2022r. należności za fakturę sprzedaży w kwocie 2 000 USD,
- wpływ 17 lutego 2022r. należności za fakturę sprzedaży w kwocie 500 USD,
- zapłata 11 lutego 2022r. należności za fakturę sprzedaży w kwocie 1 000 USD,
- zapłata 15 lutego 2022r. należności za fakturę sprzedaży w kwocie 2 500 USD,
- zapłata 24 lutego 2022r. należności za fakturę sprzedaży w kwocie 2 000 USD.
Obliczenie różnic kursowych od środków na walutowym rachunku firmowym zaprezentowano w poniższej tabeli. Zastosowano kursy przykładowe.
Obliczenie różnic kursowych od środków na rachunku walutowym
| Data operacji | Kwota w USD | Kurs waluty | Rodzaj kursu | Kwota w PLN | Obliczenie różnicy kursowej | Różnica kursowa |
| 03.02.2022 | + 3 000 | 3,85 | Sprzedaży banku | 11 550 | – | – |
| 09.02.2022 | + 2 000 | 3,75 | Sprzedaży banku | 7 500 | – | – |
| 11.02.2022 | – 1 000 | 3,90 | Średni NBP | 3 900 | 1 000 x (3,90-3,85) | 50 |
| 15.02.2022 | – 2 500 | 3,80 | Średni NBP | 9 500 | 2 000 x (3,80-3,85) + 500 x (3,80-3,75) | -75 |
| 17.02.2022 | + 500 | 3,70 | Sprzedaży banku | 1 850 | – | – |
| 24.02.2022 | – 2 000 | 3,75 | Średni NBP | 7 500 | 1 500 x (3,75-3,75) + 500 x (3,75-3,70) | 25 |
Księgowania:
- Różnice kursowe dodatnie z wyceny rozchodu środków na koncie walutowym 75 zł:
Wn konto nr 131 – Rachunek walutowy
Ma konto nr 750 – Przychody finansowe
- Różnice kursowe ujemne z wyceny rozchodu środków na koncie walutowym – 75 zł:
Wn konto nr 751 – Koszty finansowe
Ma konto nr 131 – Rachunek walutowy
