Rozliczenie wydatków ponoszonych przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej może odbywać się według memoriałowej metody rozliczania kosztów albo według metody uproszczonej. Mowa tu oczywiście o osobach fizycznych stosujących skalę podatkową albo podatek liniowy jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.
Jak w praktyce wygląda stosowanie obu metod? Odpowiedzi na wiele wątpliwości podatników przedstawiono w niniejszej publikacji.
Metoda kasowa a metoda memoriałowa rozliczania kosztów uzyskania przychodów
Metoda memoriałowa polega na wyodrębnieniu kosztów odnoszących się do jednego roku podatkowego. Metoda ta przede wszystkim wymaga od podatnika dokonania podziału kosztów na dwa rodzaje wydatków:
- bezpośrednio związane z przychodem,
- pośrednio związane z przychodem.
W memoriałowej metodzie rozliczania kosztów podatnik stosujący ewidencję PKPiR musi dzielić koszty na koszty pośrednio związane z przychodami i koszty bezpośrednio związane z przychodami. Regulacje odnoszące się do metody memoriałowej zawierają się w art. 22 ust. 5 do 5c ustawy o PIT a także art. 22 ust. 6 ustawy o PIT.
Koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki które w sposób bezpośredni dotyczą uzyskiwanych przychodów np. materiały do wytworzenia produktów, nabyte towary handlowe na sprzedaż, koszty bezpośrednio dotyczące świadczonych usług. Można je bez problemu powiązać z określonym przychodem lub przychodami.
| UWAGA: Koszty bezpośrednio związane z przychodami podatnik musi ująć w roku podatkowym (w dacie), w którym zostały uzyskane przychody dotyczące tych kosztów. |
Podatnik, który realizuje sprzedaż w działalności gospodarczej określonej usługi lub towaru musi ponieść koszty, bez których w ogóle nie byłaby możliwa dana sprzedaż np. koszty nabycia tego towaru, transportu itp. a w przypadku usługi koszty przygotowania do wykonania tej usługi.
| UWAGA: Koszty pośrednie to takie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu. Niemniej poniesienie takich wydatków jest konieczne na płaszczyźnie prowadzenia działalności gospodarczej. Bez poniesienia tych kosztów sprzedaż wprawdzie mogłaby nie mieć miejsca niemniej nie można ich przypisać do konkretnego przychodu. |
Koszty pośrednie podatnik ujmuje w dacie poniesienia wydatku. Jeżeli jednak koszt pośredni dotyczy więcej niż jednego roku podatkowego, wówczas podatnik dokonuje proporcjonalnego podziału danego wydatku pomiędzy jednym a drugim rokiem podatkowym w części, w której dotyczą tych lat. Takimi kosztami mogą być koszty polis, koszt za przedłużenie domen internetowych, inne koszty przechodzące na kolejny rok podatkowy.
| UWAGA: To jakie wydatki w danej działalności gospodarczej będą stanowić koszty bezpośrednie a jakie koszty będą kosztami pośrednimi zależeć będzie od profilu prowadzonej działalności. |
Nawiązując z kolei do metody kasowej – wydatki w kasowej (uproszczonej) metodzie rozliczani kosztów nie są dzielone na bezpośrednie i pośrednie.
| UWAGA: Koszty w metodzie uproszczonej podatnik ujmuje tylko w roku ich poniesienia a więc w dacie wystawienia dokumentu kosztowego. To oznacza, iż podatnik nie dzieli kosztów proporcjonalnie do okresu ich obowiązywania nawet jeżeli dotyczą częściowo jednego roku i częściowo drugiego roku. |
Metoda kasowa a metoda memoriałowa w praktyce
Poniżej zaprezentowano kilka przykładów księgowań kosztów w oparciu o zastosowanie metody kasowej albo memoriałowej.
Należy podkreślić, iż podatnik, który wybierze jedną z dwóch metod jest zobligowany stosować ją przez cały rok kalendarzowy.
Przykład 1
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z której przychody opodatkowuje skalą podatkową. Podatnik wybrał kasową metodą rozliczania kosztów.
Podatnik wypłacił zleceniobiorcy wynagrodzenie z umowy zlecenie w dniu 15.03.2023r.
Lista płac zostały sporządzone 06.03.2023r. a rachunek do umowy zlecenia 10.03.2023r.
Z jaką datą powinien być zaksięgowany powyższy koszt?
Niezależnie od stosowania metody kasowej czy materiałowej wypłata wynagrodzenia z umowy zlecenia winna być księgowana w dacie wypłaty wynagrodzenia a nie w dacie dokumentu – list płac albo rachunku do umowy zlecenia.
Przykład 2
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowuje skalą podatkową. Podatnik wybrał kasową metodą rozliczania kosztów.
Podatnik zamówił hosting domeny internetowej – abonament na rok czasu – na cały rok 2023.
Data wystawienia faktury to 31.12.2022r.
Z uwagi na stosowanie metody kasowej rozliczania kosztów podatnik powinien ująć ten koszt w PKPIR w dacie 31.12.2022r.
Jeżeli podatnik stosowałby jednak metodę memoriałową to koszt ten powinien być zaksięgowany w roku 2023. Tutaj należałoby ocenić czy to kosz bezpośredni czy pośredni. W większości przypadków byłby to jednak koszt pośredni. Mógłby więc być zaksięgowany pod datą np. 01.01.2023r. albo 31.01.2023r.
| UWAGA: Podatnik, który stosuje metodę memoriałową rozliczania kosztów powinien (poza wyjątkami rozliczania kosztów w dacie zapłaty) zawsze przed księgowaniem określić czy dany koszt będzie stanowił u niego koszt pośredni czy bezpośredni. |
Przykład 3
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowuje skalą podatkową. Podatnik wybrał memoriałową metodę rozliczania kosztów.
Podatnik otrzymał decyzję o wymiarze podatku od nieruchomości na rok 2023. Data wydania decyzji to 14.01.2023r.
W decyzji są wyszczególnione także płatności ratalne – 12 rat.
Z uwagi na stosowanie memoriałowej metody rozliczania kosztów podatnik powinien wpierw rozpoznać czy to koszt pośredni czy bezpośredni.
W większości przypadków podatek od nieruchomości to koszt pośredni.
W takim wypadku niezależnie od metody rozliczania kosztów powinien on zostać ujęty w dacie wystawienia deklaracji na podatek od nieruchomości czyli dnia 14.01.2023r. Kwestia rat i płatności nie ma tutaj znaczenia. Podatek ten odnosi się do jednego roku podatkowego.
Przykład 4
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowuje podatkiem liniowym. Podatnik wybrał kasową metodę rozliczania kosztów.
Podatnik złożył 14.02.2023r. deklarację na podatek od środków transportowych na rok 2023. Płatność za podatek może dokonać w dwóch ratach.
Z uwagi na stosowanie kasowej metody rozliczania kosztów podatnik powinien zaksięgować ten koszt w dacie deklaracji 14.02.2023r.
W przypadku metody memoriałowej winien wpierw rozpoznać czy to koszt pośredni czy bezpośredni.
W większości przypadków jednak podatek od środków transportowych to koszt pośredni.
W takim wypadku niezależnie od metody rozliczania kosztów powinien on zostać ujęty w dacie deklaracji czyli dnia 14.02.2023r.
Przykład 5
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z której przychody opodatkowuje podatkiem liniowym. Podatnik wybrał memoriałową metodę rozliczania kosztów.
Podatnik złożył wniosek o zawarcie polisy ubezpieczeniowej AC na samochód osobowy będący środkiem trwałym w działalności. Ubezpieczyciel wystawił polisę w dniu 28.02.2023r.
Polisa będzie obowiązywać od 01.03.2023r. do 29.02.2024r. Koszt polisy to 2.000 zł.
Z uwagi na stosowanie memoriałowej metody rozliczania kosztów podatnik powinien wpierw rozpoznać czy to koszt pośredni czy bezpośredni.
W zdecydowanej większości przypadków jednak polisa AC za środek trwały w działalności to koszt pośredni.
W takim wypadku polisa AC powinna zostać ujęta:
- w części przypadającej na rok 2023 w kwocie –> 1.672,13 (2.000 zł / 366) x 306 dni
- w części przypadającej na rok 2024 w kwocie –> 327,87 (2.000 zł / 366) x 60 dni
Jeżeli podatnik stosowałby kasową metodę rozliczania kosztów wówczas koszt polisy AC w kwocie 2.000 zł ująłby w dacie wystawienia polisy czyli w dniu 28.02.2023r.
Przykład 6
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowuje podatkiem liniowym. Podatnik wybrał memoriałową metodę rozliczania kosztów.
Podatnik sporządził listę płac za miesiąc 03/2023r. pracowników na umowę o pracę.
Wypłata wynagrodzenia nastąpiła 07.04.2023r.
W tym wypadku, gdy podatnik wypłacił do 10-tego kwietnia 2023r. wynagrodzenia z umów o pracę za marzec 2023r., wówczas ma on prawo ująć wypłacone wynagrodzenia jeszcze w miesiącu marcu 2023r.
Jeżeli jednak wypłaciłby to wynagrodzenie po 10-tym kwietnia 2023r. wówczas musiałby ten koszt zaksięgować już w dacie wypłaty tegoż wynagrodzenia.
Powyższy sposób ewidencji kosztów powinien być stosowany niezależnie od przyjętej metody rozliczania kosztów.
Przykład 7
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowuje podatkiem liniowym. Podatnik wybrał memoriałową metodę rozliczania kosztów.
Podatnik sporządził listę płac za miesiąc 03/2023r. pracowników na umowę o pracę z datą wypłaty 31.03.2023r. W tej też dacie zrealizował przelewy powyższych wynagrodzeń.
Składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacił w dniu 14.04.2023r. a więc zmieścił się w terminie płatności składek ZUS za okres 03/2023r. (do 20-tego następnego miesiąca po miesiącu wypłaty wynagrodzeń).
Podatnik ma prawo ująć zapłacone składki ZUS (po stronie pracodawcy) w dacie 31.03.2023r.
Bez względu na stosowaną metodę rozliczania kosztów.
Jeżeli zapłaciłby składki ZUS po terminie tj. po 20-tym kwietnia 2023r. wówczas musiałby ten koszt zaksięgować już w dacie zapłaty tych składek ZUS.
Przykład 8
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na budowie domów jednorodzinnych. Przychody z działalności opodatkowuje podatkiem liniowym. Podatnik wybrał memoriałową metodę rozliczania kosztów.
Podatnik buduje i rozlicza budowę domu etapami. W trakcie budowy nabywa materiały budowlane jak usługi budowlane od innych firm.
W sytuacji prowadzenia działalności budowy domów jednorodzinnych wydatki na materiały budowlane jak i usługi budowlane będą stanowić koszty bezpośrednie.
Podatnik nabywając materiały budowlane i usługi budowlane przeznaczone np. na realizację pierwszego etatu budowy (po wykonaniu, której wystawi fakturę sprzedaży) ujmie je w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie wystawienia faktury sprzedaży za pierwszy etap budowy domu jednorodzinnego.
Jeżeli podatnik stosowałby kasową metodę rozliczania kosztów to powyższe wydatki mógłby ująć już w dacie wystawienia otrzymanych faktur za materiały budowlane i usługi budowlane.
